羅海[中審眾環(huán)會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）廣西分所]

　　摘要：隨著《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》（以下簡(jiǎn)稱新收入準(zhǔn)則）的深入實(shí)施，稅收制度也發(fā)生了較大的變化，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收制度分離是新收入準(zhǔn)則的顯著特點(diǎn)。在這種情況下，如何應(yīng)對(duì)新收入準(zhǔn)則下的稅會(huì)差異成為企業(yè)關(guān)注的重點(diǎn)問題。本文在對(duì)新收入準(zhǔn)則下稅會(huì)差異分析的重要性進(jìn)行探討的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步從收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、特定交易事項(xiàng)以及新收入準(zhǔn)則對(duì)增值稅和企業(yè)所得稅的影響等諸多層面梳理了新收入準(zhǔn)則下的稅會(huì)差異，并且提出了行之有效的應(yīng)對(duì)策略。

　　關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則；稅會(huì)差異；應(yīng)對(duì)

　　在企業(yè)的財(cái)務(wù)管理中，收入是一個(gè)核心要素。隨著新收入準(zhǔn)則的實(shí)施以及財(cái)務(wù)與稅務(wù)的分離、稅法的修訂，企業(yè)在面臨新的機(jī)遇的同時(shí)，也承擔(dān)著更大的風(fēng)險(xiǎn)。因此，深入、全面地分析新收入準(zhǔn)則下的稅會(huì)差異，對(duì)企業(yè)的未來發(fā)展具有深遠(yuǎn)意義。鑒于此，本文將研究重心置于這一領(lǐng)域，通過對(duì)新收入準(zhǔn)則下稅會(huì)差異的細(xì)致分析，提出切實(shí)可行的應(yīng)對(duì)措施，旨在為新收入準(zhǔn)則的順利實(shí)施提供指導(dǎo)，并幫助企業(yè)合理規(guī)避財(cái)務(wù)和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

　　新收入準(zhǔn)則下稅會(huì)差異分析的重要意義

　　準(zhǔn)確的收入是確保企業(yè)履行納稅義務(wù)的基礎(chǔ)，同時(shí)也是推動(dòng)我國(guó)財(cái)務(wù)工作持續(xù)健康發(fā)展的關(guān)鍵。自新收入準(zhǔn)則正式實(shí)施以來，稅會(huì)分流模式成為企業(yè)財(cái)務(wù)管理的主要模式，大批企業(yè)已經(jīng)完成了稅會(huì)管理的轉(zhuǎn)型與升級(jí)，并對(duì)各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行了進(jìn)一步的優(yōu)化處理。在新收入準(zhǔn)則實(shí)施背景下，應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納所得稅的內(nèi)容在稅收規(guī)定中存在諸多暫未明確的情況，因此，企業(yè)需要詳細(xì)且深入地分析稅會(huì)之間存在的差異性，這將有助于企業(yè)對(duì)業(yè)務(wù)的管理更加規(guī)范、合理。

　　新收入準(zhǔn)則下的稅會(huì)差異分析

　　一、收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)

　　1.直接收款的稅會(huì)差異。企業(yè)在銷售商品時(shí)，當(dāng)企業(yè)取得銷售款項(xiàng)或者取得銷售款項(xiàng)憑據(jù)時(shí)，如果貨物尚未交付給客戶，根據(jù)新收入準(zhǔn)則，由于商品的控制權(quán)和相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬尚未轉(zhuǎn)移給客戶，因此在會(huì)計(jì)上企業(yè)不確認(rèn)收入。但從稅法角度來說，不論貨物是否發(fā)出，在取得銷售款項(xiàng)或者取得銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)收入，企業(yè)已產(chǎn)生增值稅的納稅義務(wù)。

　　2.托收承付、委托銀行收款的稅會(huì)差異。企業(yè)銷售商品采用托收承付、委托銀行收款的方式進(jìn)行，在企業(yè)收款時(shí)，如果客戶尚未收到商品（商品在途或客戶尚未提貨），由于商品的控制權(quán)和相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬尚未轉(zhuǎn)移給客戶，在會(huì)計(jì)上企業(yè)不確認(rèn)收入。然而，稅法對(duì)于這種情況的規(guī)定有所不同。從稅法角度來說，在企業(yè)發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)收入，企業(yè)已產(chǎn)生增值稅的納稅義務(wù)。

　　3.賒銷、分期收款的稅會(huì)差異。企業(yè)銷售商品采用賒銷、分期收款的方式進(jìn)行。情況一，企業(yè)與客戶簽訂了書面合同并確定了收款日期。當(dāng)客戶已驗(yàn)收商品但未到合同約定的收款日期時(shí)，由于商品的控制權(quán)和相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬已轉(zhuǎn)移給客戶，在會(huì)計(jì)上企業(yè)應(yīng)確認(rèn)收入。但從稅法角度來說，企業(yè)應(yīng)在書面合同約定的收款日期的當(dāng)天確認(rèn)收入，此時(shí)企業(yè)的增值稅納稅義務(wù)未發(fā)生。情況二，企業(yè)與客戶未簽訂書面合同或書面合同未約定收款日期。當(dāng)貨物已發(fā)出但客戶尚未收到貨物時(shí)，由于商品的控制權(quán)和相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬尚未轉(zhuǎn)移給客戶，因此在會(huì)計(jì)上企業(yè)不確認(rèn)收入。但從稅法角度來說，無書面合同或書面合同未約定收款日期的，在貨物發(fā)出的當(dāng)天，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)收入，企業(yè)已產(chǎn)生增值稅的納稅義務(wù)。

　　4.預(yù)收貨款的稅會(huì)差異。企業(yè)銷售商品采用預(yù)收貨款的方式進(jìn)行。情況一，預(yù)收貨款后，在貨物發(fā)出的當(dāng)天，客戶尚未收到貨物。此時(shí)，由于商品的控制權(quán)和相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬尚未轉(zhuǎn)移給客戶，因此在會(huì)計(jì)上企業(yè)不確認(rèn)收入。但從稅法角度來說，在貨物發(fā)出的當(dāng)天，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)收入，企業(yè)已產(chǎn)生增值稅的納稅義務(wù)。情況二，生產(chǎn)工期超過12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，預(yù)收貨款日至期末結(jié)算前。企業(yè)按照合同相關(guān)規(guī)定，在會(huì)計(jì)上根據(jù)履約進(jìn)度確認(rèn)收入。但從稅法角度來說，收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)收入，企業(yè)已產(chǎn)生增值稅的納稅義務(wù)。情況三，企業(yè)提供租賃服務(wù)。企業(yè)按照租賃合同的相關(guān)規(guī)定，在會(huì)計(jì)上按期確認(rèn)收入。但從稅法角度來說，企業(yè)提供租賃服務(wù)，在收到預(yù)收款的當(dāng)天，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)收入，企業(yè)已產(chǎn)生增值稅的納稅義務(wù)。

　　5.委托他人代銷貨物的稅會(huì)差異。企業(yè)銷售商品采用委托他人代銷貨物的方式進(jìn)行，如果貨物仍在受托代銷企業(yè)手中，貨物尚未銷售給第三方，由于商品的控制權(quán)和相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬尚未轉(zhuǎn)移給客戶，因此在會(huì)計(jì)上企業(yè)不確認(rèn)收入。但從稅法角度來說，收到代銷企業(yè)的代銷清單、收到全部或者部分貨款的當(dāng)天、發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天，只要滿足這三個(gè)條件之一，企業(yè)就已產(chǎn)生增值稅的納稅義務(wù)。此外，稅法還規(guī)定采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷的，企業(yè)應(yīng)在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。

　　6.提前開具發(fā)票的稅會(huì)差異。從會(huì)計(jì)角度看，企業(yè)提前開具發(fā)票但實(shí)際收入尚未產(chǎn)生，因此企業(yè)不確認(rèn)收入。但從稅法角度看，企業(yè)一旦開具發(fā)票，增值稅、企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)隨即產(chǎn)生，就需按稅法規(guī)定申報(bào)并繳納稅款。

　　二、特定交易事項(xiàng)

　　1.視同銷售的稅會(huì)差異。企業(yè)的業(yè)務(wù)事項(xiàng)視同銷售的，有四種情況存在稅會(huì)差異。情況一，設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送非同一地區(qū)的其他機(jī)構(gòu)用于銷售。此種情況，由于商品的控制權(quán)和相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬均未發(fā)生轉(zhuǎn)移，因此在會(huì)計(jì)上企業(yè)不確認(rèn)收入。但從稅法角度來說，若增值稅視同銷售，企業(yè)產(chǎn)生增值稅的納稅義務(wù)；若企業(yè)所得稅不視同銷售，不確認(rèn)收入。情況二，將外購(gòu)的貨物用于個(gè)人消費(fèi)。此種情況，從會(huì)計(jì)角度看，企業(yè)不確認(rèn)收入。但從稅法角度來說，若增值稅不視同銷售，企業(yè)未產(chǎn)生增值稅的納稅義務(wù)；若企業(yè)所得稅視同銷售，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)收入。情況三，將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利。此種情況，從會(huì)計(jì)角度看，企業(yè)不確認(rèn)收入。但從稅法角度來說，若增值稅視同銷售，企業(yè)產(chǎn)生增值稅的納稅義務(wù)；若企業(yè)所得稅不視同銷售，不確認(rèn)收入。情況四，將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物，無償贈(zèng)送給其他單位或個(gè)人。此種情況，從會(huì)計(jì)角度看，企業(yè)不確認(rèn)收入。但在稅法角度，若增值稅視同銷售，企業(yè)產(chǎn)生增值稅的納稅義務(wù)；若企業(yè)所得稅視同銷售，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)收入。

　　2.PPP項(xiàng)目的稅會(huì)差異。根據(jù)新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，PPP項(xiàng)目公司在項(xiàng)目建設(shè)期，按照非現(xiàn)金對(duì)價(jià)在合同開始日的公允價(jià)值確定交易價(jià)格，在會(huì)計(jì)上確認(rèn)建造服務(wù)的收入，但PPP項(xiàng)目具有特殊性，與傳統(tǒng)的建造服務(wù)不同。傳統(tǒng)的建造服務(wù)可以準(zhǔn)確、清晰地確認(rèn)增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》的規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為：銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款或者取得銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。PPP項(xiàng)目在建設(shè)期，無銷售款收訖，同時(shí)亦不會(huì)取得任何銷售款項(xiàng)憑據(jù)，更未開具任何銷售相關(guān)發(fā)票。因此，PPP項(xiàng)目在建設(shè)期，PPP項(xiàng)目公司在會(huì)計(jì)上雖確認(rèn)收入，但未達(dá)到增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，不確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額。PPP項(xiàng)目在建設(shè)期，PPP項(xiàng)目公司一般無合同收入，承擔(dān)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的建設(shè)支出，到運(yùn)營(yíng)期時(shí)才產(chǎn)生相關(guān)合同收入，因此PPP項(xiàng)目在建設(shè)期不產(chǎn)生企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)，在稅法上不確認(rèn)收入。

　　三、新收入準(zhǔn)則對(duì)增值稅和企業(yè)所得稅的影響

　　1.對(duì)增值稅的影響。新收入準(zhǔn)則的實(shí)施，對(duì)企業(yè)增值稅的會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生了顯著影響。新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照合同中約定的各項(xiàng)義務(wù)分別計(jì)量，這可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)在不同的時(shí)間點(diǎn)確認(rèn)收入，進(jìn)而影響增值稅的計(jì)算和繳納時(shí)間。例如，按照新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，若一項(xiàng)合同包含多個(gè)性質(zhì)不同的履約義務(wù)，企業(yè)需分別對(duì)每個(gè)履約義務(wù)的完成情況進(jìn)行評(píng)估，當(dāng)控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶時(shí)，即確認(rèn)相應(yīng)的收入。這種分階段確認(rèn)收入的做法，可能會(huì)與增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間不同步，因?yàn)樵鲋刀愅ǔＪ窃诎l(fā)票開具或者收訖銷售款時(shí)即產(chǎn)生納稅義務(wù)。此外，新收入準(zhǔn)則對(duì)于收入的計(jì)量也作出了更為詳細(xì)的規(guī)定，要求企業(yè)在確定交易價(jià)格時(shí)，需要考慮可變對(duì)價(jià)、融資成分、非現(xiàn)金支付等因素，這些因素的考慮和調(diào)整可能會(huì)改變確認(rèn)收入的金額，從而影響增值稅的稅基。在實(shí)務(wù)操作中，企業(yè)需要密切關(guān)注收入確認(rèn)的時(shí)間點(diǎn)和金額，以及其對(duì)增值稅申報(bào)和繳納的影響，確保稅務(wù)合規(guī)。同時(shí)，新收入準(zhǔn)則的實(shí)施也要求企業(yè)在內(nèi)部控制和信息系統(tǒng)上作出相應(yīng)的調(diào)整，以適應(yīng)收入確認(rèn)的新要求，確保財(cái)務(wù)和稅務(wù)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和一致性。

　　2.對(duì)企業(yè)所得稅的影響。新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)所得稅的影響主要體現(xiàn)在收入確認(rèn)時(shí)間點(diǎn)和收入金額的變化上。新收入準(zhǔn)則采用了以滿足客戶合同中的履約義務(wù)為導(dǎo)向的收入確認(rèn)模式，這要求企業(yè)在履約義務(wù)滿足時(shí)確認(rèn)收入，而不是采用以往的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移模式。這種變化可能導(dǎo)致企業(yè)確認(rèn)收入的時(shí)間點(diǎn)發(fā)生變化，進(jìn)而影響所得稅的計(jì)算基礎(chǔ)。例如，如果按照新收入準(zhǔn)則，企業(yè)會(huì)計(jì)對(duì)收入的確認(rèn)提前或延后，將直接影響當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，從而影響企業(yè)所得稅的繳納時(shí)點(diǎn)和金額。此外，新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)在確定交易價(jià)格時(shí)，考慮可變對(duì)價(jià)、融資成分、非現(xiàn)金支付等因素，這些因素的調(diào)整可能會(huì)導(dǎo)致確認(rèn)的收入金額與實(shí)際收到的現(xiàn)金流量不一致，從而影響企業(yè)所得稅的稅前扣除項(xiàng)目。再者，新收入準(zhǔn)則還要求企業(yè)對(duì)合同成本進(jìn)行更為精細(xì)的管理和核算，這可能會(huì)影響研發(fā)費(fèi)用、廣告宣傳費(fèi)等成本費(fèi)用的稅前扣除，進(jìn)而影響企業(yè)所得稅。根據(jù)新收入準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)的精細(xì)化要求，企業(yè)需要調(diào)整其會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，確保企業(yè)所得稅相關(guān)的計(jì)算和申報(bào)能夠準(zhǔn)確反映新收入準(zhǔn)則下的收入確認(rèn)模式。同時(shí)，企業(yè)需要重新評(píng)估和調(diào)整其稅務(wù)籌劃策略，以適應(yīng)新收入準(zhǔn)則下的稅務(wù)合規(guī)要求，優(yōu)化稅負(fù)結(jié)構(gòu)。

　　新收入準(zhǔn)則下稅會(huì)差異的應(yīng)對(duì)措施

　　一、統(tǒng)一稅會(huì)差異事項(xiàng)的處理

　　統(tǒng)一稅會(huì)差異事項(xiàng)的處理，首先，企業(yè)需要全面收集稅會(huì)差異問題，全面審視新收入準(zhǔn)則對(duì)稅務(wù)申報(bào)的影響，識(shí)別出由于收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)變化而產(chǎn)生的所有潛在稅會(huì)差異。其次，企業(yè)應(yīng)深入研究這些問題，分析稅會(huì)差異產(chǎn)生的原因、影響范圍及其對(duì)稅務(wù)申報(bào)和稅負(fù)的具體影響。在此基礎(chǔ)上，企業(yè)需要制定一套標(biāo)準(zhǔn)化的處理方案，該方案應(yīng)包括對(duì)稅會(huì)差異的調(diào)整政策、計(jì)算方法以及稅前扣除項(xiàng)目的處理指導(dǎo)，確保在新收入準(zhǔn)則下稅務(wù)處理的準(zhǔn)確性和合規(guī)性。最后，企業(yè)在發(fā)布標(biāo)準(zhǔn)化處理方案后，還應(yīng)建立一套有效的監(jiān)督執(zhí)行機(jī)制，包括定期的內(nèi)部審計(jì)、稅務(wù)合規(guī)性檢查以及稅會(huì)差異分析報(bào)告，確保處理方案得到貫徹執(zhí)行。同時(shí)，企業(yè)還應(yīng)對(duì)標(biāo)準(zhǔn)化處理方案的執(zhí)行情況進(jìn)行持續(xù)監(jiān)控和評(píng)估，以便及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題并作出調(diào)整，確保稅務(wù)籌劃和納稅申報(bào)的持續(xù)優(yōu)化。

　　二、更新稅務(wù)規(guī)劃管理

　　在新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)應(yīng)重新評(píng)估和設(shè)計(jì)稅務(wù)策略，以適應(yīng)收入確認(rèn)和計(jì)量的變化。這包括對(duì)現(xiàn)有稅務(wù)籌劃活動(dòng)的全面審查，確保所有的稅務(wù)操作都符合新收入準(zhǔn)則的要求。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)通過建立或優(yōu)化內(nèi)部控制系統(tǒng)來監(jiān)控稅務(wù)規(guī)劃的執(zhí)行情況，確保所有的稅務(wù)活動(dòng)都能夠及時(shí)準(zhǔn)確地反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中。在此過程中，企業(yè)還應(yīng)注重培養(yǎng)員工的稅務(wù)規(guī)劃意識(shí)和能力，通過定期培訓(xùn)和交流，提高團(tuán)隊(duì)對(duì)新收入準(zhǔn)則下稅務(wù)規(guī)劃管理的理解和操作技能，以確保稅務(wù)規(guī)劃的有效性和前瞻性。

　　三、加強(qiáng)對(duì)外溝通交流

　　在新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)需要主動(dòng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，確保對(duì)新準(zhǔn)則下稅法相關(guān)規(guī)定的理解與實(shí)務(wù)操作準(zhǔn)確規(guī)范，避免因解讀不當(dāng)而產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)及時(shí)更新向投資者、債權(quán)人及其他利益相關(guān)方披露的財(cái)務(wù)信息，明確說明新收入準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，提高信息透明度，維護(hù)市場(chǎng)信任。此外，企業(yè)還應(yīng)加強(qiáng)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的溝通，確保外部審計(jì)師充分理解企業(yè)的收入確認(rèn)和稅務(wù)處理方法，同時(shí)取得會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)財(cái)稅管理的專業(yè)化支持，為企業(yè)的穩(wěn)健運(yùn)營(yíng)和持續(xù)發(fā)展打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

　　結(jié)語(yǔ)

　　隨著社會(huì)的不斷進(jìn)步，企業(yè)的業(yè)務(wù)模式也在持續(xù)改變。新收入準(zhǔn)則的實(shí)施，不僅提高了財(cái)務(wù)信息的計(jì)量精度，更全面地反映了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，還規(guī)范了財(cái)務(wù)工作的各個(gè)環(huán)節(jié)，顯著提升了財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量。同時(shí)，新收入準(zhǔn)則的實(shí)施也對(duì)財(cái)務(wù)人員提出了更高的要求，財(cái)務(wù)人員不僅需要對(duì)新制度、新準(zhǔn)則和新方法有全面的了解，還需要根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況靈活運(yùn)用，以確保財(cái)務(wù)和稅務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性和可靠性，從而維護(hù)企業(yè)的有序經(jīng)營(yíng)和長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

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　　作者簡(jiǎn)介：羅海，本科，注冊(cè)會(huì)計(jì)師、中級(jí)會(huì)計(jì)師，研究方向?yàn)榉康禺a(chǎn)企業(yè)財(cái)稅籌劃管理、司法會(huì)計(jì)鑒定研究。

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